蒋励佳 李秋正
近年来，房地产税法一直备受各界关注，相关部门也曾数次披露其起草和立法进程。从2013年十八届三中全会要求“加快房地产税立法并适时推进改革”到十九大后明确“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，经过多年的探索，我国房地产税改革已到稳步推进立法的阶段，社会各界寄望于其能通过增加保有环节税收的方式，为地方公共服务融资以及应对房地产业出现的周期性波动。但房地产税改革涉及面广、影响深远，待论证的问题较多，既有改革法理依据原因， 更有制度设计因素。国内对于房地产税制的国际借鉴多以欧美国家为主，对与我国有着比较深厚地缘关系的东盟国家借鉴较少。新加坡与我国同属单一制国家，作为世界上人口密度最高的国家之一，通过房地产税收等一系列政策实现房地产市场的健康有序发展，是“居者有其屋”的成功践行者，因此，借鉴其房地产税实践的先进经验，对我国房地产税的政策选择和改革稳步推进有着一定的积极意义。
新加坡现行房地产税体系
新加坡国土面积721.6平方公里，总人口561.2万，地少人多， 人口密度高。1959年自治初期，新加坡遭遇严峻的“房荒”，住房短缺导致了严重的社会不稳定。新加坡政府于1964年提出了“居者有其屋”计划，并将其定为基本国策。政府将土地使用权无偿划拨给建屋发展局（简称HDB）统一规划建设“组屋”（简称HDB公寓），HDB 根据公民收入水平、申请情况等决定组屋价格和销售对象，并负责组屋后续的管理等工作。1966年颁布《土地征收法》，规定政府出于公共利益需要可强制征地并实行国家规划和建设。经过半个多世纪的发展，新加坡的住房政策目标大致经历了“满足居民居住需求—不断改善居民居住质量—鼓励居民拥有住房产权”三个阶段，逐渐形成了政府供给组屋为主、商品房买卖为辅的房地产市场。目前，新加坡国有土地占比近九成，政府在土地规划、出让和管理上拥有绝对的话语权，不仅解决了自治初期的“房荒”问题，还形成了“廉租房—廉价组屋—改善型组屋—私人住宅” 的阶梯式供应体系，新加坡的居民住房拥有率从1980 年的58.8% 增长至2019年的90%，其中约80% 是组屋，20%是私人住宅，建成了世界上保障范围最广的公共住房体系， 被誉为“世界公共住房政策的成功典范”。而且，新加坡政府通过对土地供应进行区分等措施，合理设计征收房产税，鼓励房屋自住，较好地防范了土地投机。
基于既定的住房政策，新加坡房地产税收体系呈现出重交易和保有的特点，主要包括印花税（交易环节）、所得税（交易环节）及财产税（保有环节）三大税种，2017 年，新加坡税收总额470亿新元，其中，财产税和印花税收入92.1亿新元，占税收总收入13.9%。
（一）财产税
新加坡对所有不动产都征收财产税，按照物业类型实施差异化税率，可分为业主自住住宅、非业主自住住宅、非居住房屋三种类型，对自用型住宅房地产及非自用型住宅房地产实施累进财产税税率，对其他房地产，如商业及工业房地产，采用10%税率。新加坡政府鼓励居民购房自住，对购买自住房者实行税收优惠，对于高档私人住宅适用高税率。新加坡国内税务局（Inland Revenue Authority of Singapore，简称IRAS）每年对物业年值进行重新评估，结合市场租金变化情况适时进行调整。目前， 对自用型房地产实施的累进财产税制度（PPTR）自2015年1月1日起生效，采取7级累进税率，免征额为8000新元。
自2015年1月1日起，累进财产税制度（PPTR）同时适用于非自用型住宅房地产。对年价值3万新元以上非自住型住宅采用10%—20%的6 级累进税率。
（二）物业印花税
新加坡印花税征收范围广， 买卖、租赁均需缴纳。买卖环节涉及买家缴纳的买家印花税（Buyer’s Stamp Duty）、买房缴纳的卖家印花税（Seller’s Stamp Duty）和额外印花税（Additional Buyer’s Stamp Duty），分别依据买卖合同价格、持有年限、房屋套数实行累进税率，总体呈现“房价越高、持有越短、拥屋越多，税率越高”的特点。买方印花税按照买入价或市场价孰高者进行缴付。自2018年2月20 日起，住宅物业及非住宅物业的印花税税率不同，住宅物业的印花税税率最高为 4%。
卖方印花税根据标准从价税税率对转让、分配或转移的财产征收，新加坡政府按照持有年限累进印花税率实现抑制投机的效果，持有年限越短，税率越高。对2017年3月11日及之后购买的住宅用房地产，如果其在持有3年后再进行出售，那么该卖方无需缴纳印花税。如果其在持有3年内进行出售，根据置存期的不同，以销售对价和市场价值中的较高者为计税基础，税率分别为4%、8%或12%。
自2011年12月8日起，新加坡政府还通过调节额外印花税的税率来调控房地产市场，额外印花税仅限于买方，区分公民、永久居民、外国人和法人实体，对首套房、二套房和三套房及以上实施5%—25%的差异化税率。租赁物业印花税根据已申报的租金或市场租金孰高者， 按租契的印花税税率缴付。
（三）所得税
新加坡人在房屋出租和买卖环节皆需缴纳所得税。租赁环节由出租人缴纳，税基为房租扣除财产税、房屋贷款、修缮费、物业费等费用后的余额，整体并入个人所得税应纳税总额，适用 0—22% 个人所得税率。买卖环节只针对投资炒作的个人征收，一般的房屋交易获益被视为资本收益，无需缴税。投资炒作的认定由新加坡税务局依据房屋买卖的频率、原因、长期持有资产的金融手段、持有时间等多个因素综合判断。
新加坡房地产税实践的成功经验
（一）在构建阶梯式住房供应体系条件下实现对房地产税有效征管
新加坡政府把住房供应提高到保障居住权的高度，构建阶梯式住房供应体系，中低收入人群、大部分居民住房需求通过政府分配为主的组屋制度解决，高收入家庭及外国居民对私人住宅的需求通过市场交易满足。在此基础上，新加坡房地产税实行差异化的税率，对基本的住房需求实施优惠税率，对私人住宅（高端、奢侈住房）实行较高的超额累进税率，而且还通过额外印花税来调控房地产市场，鼓励居民长期持有房屋、抑制房地产的过度交易和投机，不仅为政府筹集了财政收入，也通过差异化的税率设计和实施调控收入分配，促进社会公平和优化资源配置。
（二）通过科学的评估机制和申诉机制实现对房地产保有环节税收的有效征管
新加坡房地产税收体系中的印花税和所得税主要是在交易环节进行征收，而财产税主要是在保有环节进行征收，征税对象为不动产， 计税依据是每年由新加坡 IRAS 内设的房地产评估机构评估的物业年值。新加坡建立了物业信息及时报送制度，确立所有物业的业主向评估机构及时报送物业信息的义务， 确保物业信息及时更新和估价全面、真实、准确。业主可以通过 IRAS 查询到其拥有的物业的年值评估结果，而且可以与周边的房产进行比较。为保证评估结果的透明与公正，设立了纳税人申诉及争议解决机制，业主如果对IRAS做出的房地产年值评估结果存有异议，可按规定提出申诉。同时，为追缴欠税，新加坡创设了指定代理人制度，即主审官可指定欠税人的代理人，由该代理人从应支付给欠税人的养老金、工资薪金或其他报酬中支付欠缴税款，保证税款及时足额入库。
（三）建立完善的配套制度是实现房地产税有效征收的基础
新加坡能实现房地产税收的有效征收，其基础在于完善的配套制度，其房地产税有效征收的三大基础是国有为主的土地制度，中央公积金为主、商贷为辅的可持续双层住房融资体系，和组屋为主、私宅为辅的阶梯化住房供应制度。国有为主的土地制度保证了政府在土地规划、出让和管理上的话语权， 保证了政府组屋持续有效供应，覆盖了中低收入人群。新加坡组屋和私人住宅两级市场层次分明，形成了各具特点、可持续的双层融资模式，新加坡《中央公积金法》规定所有公民和永久居民均需缴纳公积金，为HDB建设和居民购买组屋提供融资支持，私人住宅开发及购房贷款主要依靠商业化融资渠道， 消费者购买私人住宅，可使用公积金账户余额支付房款、偿还房贷和月供、印花税等费用。对于住房供应制度，新加坡一方面安排保证有限的组屋资源优先满足基本民生需求，通过组屋中的住户设计和各种优先购买政策，使组屋承担不同的经济和社会功能，从而成为社会管理和整合的基础平台。另一方面政府以招标和拍卖的方式转让土地使用权，发展私人住宅市场，满足高收入人群及外国居民的住房需求，形成阶梯式供应体系。正是基于新加坡的土地制度、住房融资体系和住房供应制度，房地产税收的政策容易得到民众的支持，提高纳税人的税收遵从度，从而实现有效征管。
中国房地产税改革的政策选择
中国房地产税改革在借鉴与学习新加坡的先进经验的同时，也要综合考量我国的具体国情和实际情况。新加坡是一个城市型国家， 管理层次扁平化，全国范围内的财产税征收和税基评估工作均统一由IRAS的财产税处完成。而中国幅员辽阔，具有多层级政府架构和地区间资源禀赋差异大的特点，房地产税改革作为当前中国税制改革的重要内容，涉及的利益群体广泛，尤其在当前开放性的国际背景下，开征房地产税必将对居民行为和社会经济发展产生重要的影响，因此， 稳步推进房地产税改革，对于构建我国现代税收体制，协调中央与地方的财政关系，优化基层政府的治理有着非常重要的现实意义。
（一）确定明晰的房地产税改革目标
从新加坡征收房地产税实践分析，其最重要的功能是为政府服务社会筹集必要的财政资金。从我国现行财政体制看，由于2016年营业税退出历史舞台，地方政府失去主体税种和重要的财政收入来源，迫切需要拥有独立而稳定的税收来源解决财权事权不匹配和自有财力匮乏问题，化解财政风险。房地产税具有受益税的特点，作为地方主体税种，可以为地方政府筹集稳定而持续的财政收入，用于提供当地公共产品和公共服务，建设以民生为导向的公共财政，优化地方治理。近年来，中国“土地财政”和房地产价格持续攀升的问题备受社会关注，普通民众对房地产税的调控功能寄予厚望。但房地产税只是影响房价的诸多因素之一，房地产市场的供求关系、土地政策、金融政策等都会对房价产生重要影响，因此要抑制房价快速上涨，仅仅依靠房地产税的开征是难以实现的。简言之，房地产税功能的实现，必须建立在一定的收入规模之上，我国房地产税改革的核心目标在于实现其财政功能，并在此基础上实现调控经济运行和调节收入分配的功能。
（二）完善宽税基，交易与保有环节并重的房地产税制结构
2018年，我国直接与房屋和土地相关的5个税种收入占税收总收入的11.49%，在保有环节征收的税种有按年度征收的房产税和城镇土地使用税，占税收总收入的3.37%， 在交易环节征收的耕地占用税、契税、土地增值税，占税收总收入的8.12%，交易环节的税收收入是保有环节的2.41倍。根据新加坡房地产税的实践，所有不动产都被纳入征收范围，使税基尽量宽泛，对不同类型的房产实施差异化税率，2017 年保有环节和交易环节税收收入分别占税收总收入的6.7%和7.2%，两者占比较为均衡。我国现行的房地产税制在保有环节和交易环节税负不均，在交易环节不仅种类繁多而且税负较重，保有环节仅对城市内经营性用房征税，对城市个人住房和农村经营性用房不征税，狭窄的税基影响了财政功能的实现，也与财产税普遍征税和税负公平的原则相悖。因此，我国房地产税要优化税制结构，逐步扩宽税基，降低交易环节的税负，增加持有环节的税负，针对不同类型、不同区位的物业制定不同的税率，并给予地方一定的自主权，在国家允许范围内制定差别税率，为地方政府基础设施建设和公共服务提供一个可持续的税源。
（三）建立科学合理的评估体系和争议解决机制
房地产税的计税依据是房地产税有效征收的基础，新加坡房地产税的实践表明，以市场价值作为计税依据对房地产进行征税，将地方政府提供的基础设施建设和公共服务资本化计入物业价值中，其税基评估与公共服务水平紧密联系， 能够较好地体现符合收益和公平原则。目前我国还没有一整套完整的房地产评估机制，主要是委托第三方评估机构通过人工实地评估的模式进行，难以保证评估结果的准确性和公平性。由于我国不同地区间社会经济发展不均衡，地域差异明显，建议由国家税务总局建立科学合理的评估机制，明确评估主体、程序和周期，制定统一、具有操作性的评估方法和流程，各省、市税务局设立独立的房地产评估机构， 根据总局的评估办法和流程，采用计算机辅助批量评估技术，综合利用地理信息系统，按照市场价值， 定期对辖区房地产进行评估。同时，建立相应的信息公开和争议解决制度，公布物业的市值、评估年值、应纳税额等，引入社会监督， 使房地产税征收的全过程在公正、透明的环境下运行。
（四）搭建有利于房地产税征管的配套制度
首先，在全国范围内建立跨部门的房屋登记信息共享平台和完整的房地产数据库，要求房产所有者或使用人主动向税务机关申报登记物业信息，及时掌握辖区房地产税源数据。其次，立法先行，适度分权，通过立法形式明确中央和地方政府财权和事权，明确房地产税开征目的，做好税权在各级政府间的划分，保障地方政府在房地产税征管细节上必要的自主权。第三，借鉴新加坡差别化的土地征用及管理制度，合理规划和使用土地，确保各个住宅区域公共设施和公共服务的均等化，不仅可以促进公共服务水平的提高和民生问题的改善，而且有利于强化居民对房地产税的认同感，提高纳税遵从度。
（五）选择渐进式战略，分步骤稳步推进房地产税改革
新加坡房地产税实践得以成功的一个重要原因是一直保持住房政策的连续性，循序渐进实现“居者有其屋”的住房目标。我国房地产税改革与居民的财产利益密切相关，是对现存收入格局进行再分配而推行的制度变革，不仅仅是简单的税种合并，而是要扩大房地产税收的征税范围，涉及面广，影响深远，待论证的问题较多，对税收征管和政府治理都是一个不小的挑战，因此，需要充分考虑可能引发的利益冲突问题，宜采用渐进、温和的策略以不断凝聚共识， 一方面，有序吸纳公众参与，增强房地产税政策与公众需求之间的协调性，提高公众的接受度，减少改革阻力，另一方面，充分考虑福利房、农村房产的问题以及弱势群体的税收优惠问题，设定科学合理的目标，分阶段稳步推进房地产税改革，建立一套符合中国国情的房地产税制度。
作者单位：中国社会科学院财经战略研究院博士后流动站
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